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2017年高级会计师职称实务重点：企业合并会计
根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，在会计上将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
一、同一控制下的企业合并的会计处理
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
(一)同一控制下企业合并的会计处理原则
合并方通常应遵循以下原则进行会计处理：
1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
3.合并方在合并中取得的净资产的人账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，有关差额应调整所有者权益相关项目。
4.对于同一控制下的控股合并，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
5.在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应以被合并方的资产、负债(最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。
(二)不同合并方式下同一控制下企业合并的会计处理方法
1.同一控制下的控股合并
(1)长期股权投资的确认和计量。
(2)合并日合并财务报表的编制。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表(一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表)。有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。
2.同一控制下的吸收合并
(1)取得被投资方资产、负债人账价值的确定。
(2)合并中取得有关净资产的人账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
3.合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计人当期损益。但以发行债券或权益性证券进行的企业合并中与发行债券或权益性证券相关的佣金、手续费等的会计处理除外。
二、非同一控制下的企业合并的会计处理
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。
(一)非同一控制下企业合并的会计处理原则
非同一控制下企业合并应采用购买法进行会计处理。涉及：
1.确定购买方。
2.确定购买日。
3.确定企业合并成本。
4.将企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。
5.处理企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额，若前者大于后者，该差额应确认为商誉;反之，该差额应计人合并当期损益。
6.如果在购买日或合并当期期末无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算，以后根据取得的进一步信息的情况进行相应处理。
7.编制购买日合并财务报表(合并资产负债表)。
(二)不同合并方式下非同一控制下企业合并的会计处理方法
1.非同一控制下的控股合并
(1)购买日因进行企业合并形成的对被投资方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理。
(2)购买日合并财务报表的编制。
2.非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并与非同一控制下的控股合并类似，不同之处在于该合并方式下，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
(三)通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的特别考虑
1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转人当期投资收益。
2.在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计人当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
(四)反向购买的处理
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计人当期损益。
(五)购买子公司少数股权的会计处理
1.从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定确定其人账价值。
2.在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。
(六)不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理
1.从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。
2.在合并财务报表中，被投资单位应当纳人母公司合并财务报表。
(七)被购买方的会计处理
在非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
(八)通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的会计处理企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第33号—合并财务报表》等规定进行会计处理。
(九)投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
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