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2018年高级会计实务试题及答案二
朝阳公司为一家生产销售钢材的企业，2014年6月1日库存钢材1万吨，每吨生产成本4 000元，市场销售价格每吨5 000元。朝阳公司预计该批钢材可在10月份销售出去，为了规避钢材价格波动风险，朝阳公司于6月1日在期货市场卖出了10月份交割的钢材期货1万吨，每吨价格为5 000元，期货合约的标的资产在数量、品质等方面与库存钢材相同。10月15日，朝阳公司出售了钢材1万吨，每吨售价3 800元，同时将期货合约买入平仓，结算价格每吨3 800元。
朝阳公司于2013年1月1日以正式书面文件，向有关人员宣布了如下股权激励计划：
(1)授予公司30名高管人员每人10 000份现金股票增值权，行权条件为：公司2013年净利润增长率为20%或2013年、2014年净利润平均增长率为15%。行权截止日为2016年12月31日。
2013年末有3名高管人员离职，公司估计2014年还将有2名高管人员离职。2013年公司净利润增长率为18%，公司估计2014年净利润增长率为12%以上。
2014年，公司净利润增长率为14%，有1名高管人员离职。
2013年末该增值权公允价值为10元/份;2014年末该增值权公允价值为18元/份;2015年5月至8月26名高管人员先后行权，平均现金支出额为20元/份。
2013年末朝阳公司确认“管理费用”和“应付职工薪酬”金额计算如下：
(30-3)×10 000×10×1/2=1 350 000(元)
2014年末朝阳公司确认“管理费用”和“应付职工薪酬”金额计算如下：
(30-3-1)×10 000×18-1 350 000=3 330 000(元)
2015年朝阳公司确认“管理费用”金额计算如下：
26×10 000×(20-18)=520 000(元)
(2)授予公司5名高级技术人员每人10 000份股票期权，行权价格为每股5元，行权条件为自2013年1月1日起连续在公司服务3年，行权截止日期为2016年6月30日。
2013年1月1日该期权的时间价值为17元/股，内在价值10元/股。
2013年末该期权的时间价值为10元/股，内在价值20元/股。
2014年末该期权的时间价值为5元/股，内在价值28元/股。
2015年末该期权的时间价值为1元/股，内在价值35元/股。
50名技术人员均服务满3年，且均于2016年1月1日行权。(公司每年末估计没有技术人员离职)
朝阳公司三年末管理费用及资本公积计算如下：
2013年：50×10 000×(10+20)×1/3=5 000 000(元)
2014年：50×10 000×(5+28)×2/3-5 000 000=6 000 000(元)
2015年：50×10 000×(1+35)×3/3-(5 000 000+6 000 000)=7 000 000(元)
2014年朝阳公司发生了如下有关金融资产转移的交易或事项：
(3)中原公司急需资金用于支付货款，将账面价值为2000万元的应收凯拉公司的票据到中国银行贴现，取得价款1 950万元，双方约定，若是凯拉公司不能到期支付票据款，银行将向中原公司追偿。2X13年初以来，由于受国际经济低迷的影响，凯拉公司出现了财务困难，预计出具给中原公司的票据很难到期支付。中原公司在会计处理时，终止确认了该应收票据，同时确认了当期损益50万元。
(4)中原公司为进行贸易融资，将账面余额为4000万元的应收首亨公司的账款出售给招商银行，取得价款3 950万元，双方约定若是首亨公司到期不能偿还，招商银行不得向中原公司追偿。中原公司判断，与该应收账款所有权有关的风险和报酬已经转移，终止确认了应收账款，并将应收账款账面价值与收到价款之间的差额计入了当期损益。
(5)中原公司将持有的期限为3年、还有1年将到期的债券出售给信托公司，取得价款3 000万元。该债券面值3 000万元，票面年利率6% (与市场利率相同)。协议规定，如果信托公司到期无法收回债券本息，中原公司将全额补偿。债券到期时，信托公司收到债券本金3000万元和利息90万元，并由中原公司补付了利息90万元。中原公司对此笔业务的会计处理是，出售债券时终止确认了该债券;债券到期时补付利息时，将90万元计入了当期损益。
要求：
1.指出朝阳公司该套期保值属于买入套期保值还是卖出套期保值。
2.分析、判断该套期是否高度有效。
3.假设该套期满足运用套期保值会计的条件，并假定不考虑衍生工具的时间价值及其他因素，朝阳公司对上述业务进行会计处理后，2014年该事项列报的税前利润为1 000万元。请分析、判断朝阳公司对套期保值的会计处理是否正确，并说明理由。
4.分析朝阳公司股权激励中有关计算及会计处理是否正确，如果不正确，请说明正确的计算及会计处理方法。
5. 根据资料(3)〜(5)，分析、判断朝阳公司上述金融资产转移的会计处理是否正确， 并说明理由;如果不正确，请指出正确的会计处理办法。
1.朝阳公司为了规避现有库存商品价格下降的风险，应该采取卖出套期保值，属于卖出套期保值。因为卖出开新仓，应买入平仓，买入平仓损益与现货卖出损益相抵销，实现锁定价格和锁定盈利。
2.(1)在套期关系开始时，采用主要条款法，通过比较被套期项目与套期工具的主要条款，如标的资产的数量、品质、到期日以及货币单位等，所有主要条款均能准确匹配，该套期保值预期高度有效。
(2)采用比率分析法进行评价
比率分析法，是通过比较被套期风险引起的套期工具和被套期项目公允价值或现金流量变动的比例来确定套期是否有效的方法。根据上述资料可知：
被套期项目累计公允价值变动额=1×3 800-1×5 000=-1 200(万元)，即公允价值下降1 200万元。
套期工具公允价值变动额=1×5 000- 1×3 800=1 200(万元)，即公允价值上升了1 200万元。
被套期项目公允价值变动额/套期工具公允价值变动额=1 200/1 200=100%，该套期完全有效。
3.朝阳公司对套期保值的会计处理正确。朝阳公司的账务处理如下(金额单位:万元):
(1)2014年6月1日将钢材存货转入被套期项目，按照公允价值计量：
借:被套期项目——钢材 4 000
贷:库存商品——钢材(1×4 000) 4 000
注：本会计分录的含义是将按成本与市价孰低计量的存货转为按公允价值计量，以便将存货的公允价值变动与期货合约公允价值变动对冲。
(2)2014年10月15日出售存货，期货合约买入平仓：
①反映套期工具公允价值变动
借:套期工具——衍生工具 1 200
贷: 套期损益1 200(1×5 000-1×3 800)
注：期货合约卖出价为每吨5 000元，买入价为每吨3 800元，本会计分录反映套期工具的公允价值变动收益。
②反映被套期项目公允价值变动
借:套期损益1 200(1×3 800-1×5 000)
贷: 被套期项目——钢材 1 200
注：套期开始时，钢材的公允价值为每吨5 000元，出售钢材时公允价值为每吨3 800元，本会计分录反映被套期项目公允价值变动损失。
③出售存货，并结算期货交易损益
借:银行存款 3 800
贷:主营业务收入 3 800(1×3 800)
借:主营业务成本 2 800
贷:被套期项目——钢材 2 800(4 000-1 200)
借:银行存款 1 200
贷: 套期工具——衍生工具 1 200
注：本会计分录反映朝阳公司结算期货交易收益1 200万元。
由此可见，由于朝阳公司采用了套期策略，尽管钢材的售价由6月份的每吨5 000元下降到10月份的每吨3 800元，仍然实现了每吨盈利1 000元，1万吨钢材实现了盈利1 000万元(3 800-2 800)。
4. 事项1：
2013年会计处理正确;计算错误。
正确的计算为：(30-3-2)×10 000×10×1/2=1 250 000(元)
2014年会计处理正确;计算错误。
正确的计算为：(30-3-1)×10 000×18-1 250 000=3 430 000(元)
2015年会计处理错误，行权日之后，负债公允价值变动应当计入“公允价值变动损益”，计算正确。
事项2：
会计处理正确。
计算错误。以权益结算的股份支付，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权工具数量的最佳估计为基础，按权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。正确的计算如下：
2013年：50×10 000×(17+10)×1/3=4 500 000(元)
2014年：50×10 000×27×2/3-4 500 000=4 500 000(元)
2015年：50×10 000×27×3/3-9 000 000=4 500 000(元)
5. 事项(3)的会计处理不正确。
理由：附追索权的应收票据贴现，由于双方约定，若是到期凯拉公司不能到期支付， 银行将向中原公司追偿。本题中凯拉公司出现了财务困难，预计出具给中原公司的票据很难到期支付，所以对于中原公司来说，与该应收票据所有权有关的风险和报酬没有发生转移，因此中原公司的做法不正确。
正确的会计处理：中原公司不应该将应收票据终止确认，应将贴现时收到的1 950万元计入短期借款科目，并在报表附注中披露。
事项(4)的会计处理中，终止确认应收账款并确认当期损益正确。
理由：在不附追索权应收账款保理方式下，中原公司已经将与该应收账款所有权有关的风险和报酬转移，则应当终止确认应收账款。
事项(5)的会计处理不正确。
理由：中原公司将债券出售给信托公司，同时保证对信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应终止确认该金融资产。
正确的会计处理：将收到的价款确认为负债;债券到期时，确认利息收入180万元并确认相同金额的利息费用;将支付的90万元计入当期投资损失。
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